Ооо заключило договор с иностранной организацией

Оглавление:

ООО (клиент) заключило договор на транспортно-экспедиционное обслуживание с иностранной организацией — налоговым резидентом Республики Эстония (экспедитором). По договору экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента организовать выполнение транспортно-экспедиционных услуг, связанных с перевозкой грузов клиента транспортом и по маршруту, избранным экспедитором или клиентом, обеспечить отправку и получение груза, а также выполнение других обязанностей, связанных с перевозкой. Из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлекать к исполнению обязанностей третьих лиц. Стоимость услуг устанавливается на основании ставки на транспортно-экспедиционное обслуживание, согласовывается для каждой отдельной поставки и фиксируется в подтвержденной экспедитором заявке клиента, оформленной в письменной форме и являющейся неотъемлемой частью договора

После первой поставки товара (один контейнер) в бухгалтерию поступили инвойс от экспедитора на оплату транспортно-экспедиционного обслуживания и акт оказанных услуг на сумму, согласованную в заявке на данную поставку. В указанную стоимость услуг транспортно-экспедиционного обслуживания включены: организация морской перевозки, терминальная обработка в порту, оформление документов, организация автомобильной перевозки.

Учитывая положения Письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-08-05, подлежит ли обложению налогом на прибыль в РФ доход налогового резидента Республики Эстония от предоставления услуг транспортной экспедиции, если его деятельность не приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ?

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

от 10 августа 2012 г. N 03-08-05

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с письмом о порядке налогообложения доходов иностранной организации — резидента Республики Эстония, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, от оказания услуг транспортной экспедиции российской организации сообщает следующее.

Основные условия договора транспортной экспедиции определены гл. 41 Гражданского кодекса Российской Федерации. По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) доходы от международных перевозок относятся к доходам иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 Кодекса, равной 10%.

Положения пп. 8 п. 1 ст. 309 Кодекса не распространяются на налогообложение дохода, полученного от оказания экспедиторских услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

В соответствии со ст. 7 Кодекса, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, подписанная 05.11.2002, до настоящего времени не ратифицирована и, следовательно, не вступила в силу и не применяется.

Вместе с тем согласно ст. 3 действующего Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Эстонской Республики о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта от 21.09.1992 перевозки пассажиров и грузов, осуществляемые перевозчиками одной из Договаривающихся Сторон на основании данного Соглашения, а также транспортные средства, выполняющие эти перевозки, освобождаются от налогов и государственных сборов, связанных с использованием или содержанием дорог и иных путей сообщения, владением или использованием транспортных средств, а также налогов и сборов на доходы и на прибыль, получаемые от перевозок.

Таким образом, если деятельность эстонской организации по договору транспортной экспедиции не приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, то доходы данной организации не облагаются налогом в Российской Федерации и российская организация, выплачивающая доходы, не является в таком случае налоговым агентом.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

С иностранной организацией заключен договор на приобретение прав на программное обеспечение по сублицензионному договору (далее — ПО) и договор на оказание услуг иностранной организацией (Исполнитель) по доработке данного ПО, иногда — по установке на оборудовании клиентов российской организации (Заказчик). Акты выставляются отдельные. Передача ПО осуществляется в электронном виде (через сеть Интернет). Услуги в основном оказываются дистанционно (через Интернет), в некоторых случаях установка требует выезда на место работников иностранной компании (Исполнителя). Является ли в этих случаях российская организация налоговым агентом по НДС при покупке ПО и услуг по его доработке и установке у иностранной организации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС при приобретении у иностранной организации прав на программное обеспечение на основании лицензионного (сублицензионного) договора независимо от способа их передачи на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Услуги по технической поддержке, доработке программного обеспечения, его модификации, адаптации, сопровождению, инсталляции, а также информационные, технические, сервисные и иные услуги, оказываемые в связи с реализацией прав, обновление, техническую поддержку ПО, подлежат обложению НДС на территории РФ. В связи с чем российская организация при приобретении таких услуг у иностранной организации признается налоговым агентом по НДС.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории РФ. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ, в соответствии с пп. 4 п. 1 которой местом оказания услуг, перечисленных в данном подпункте, признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность в России.
Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются в том числе при:
— передаче, предоставлении авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
— оказании услуг (выполнении работ) по адаптации и модификации программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
— оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
— оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
I. Согласно абзацу 12 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ и приобретает услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации таких услуг является территория РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 174.2 НК РФ поименованы услуги, оказываемые иностранными организациями в электронной форме. К таким услугам, в частности, относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению иностранной организацией российской организации на основании сублицензионного договора прав на программное обеспечение, передаваемое по электронным каналам связи, признается территория Российской Федерации (смотрите также письмо Минфина России от 06.02.2017 N 03-07-14/6177)*(1).
В то же время следует учитывать, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на их использование на основании лицензионного договора (исходя из пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Отметим, что согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п. 2 ст. 1238 ГК РФ, дополнительно смотрите п. 17 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 N 5/29). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).
Следовательно, передача прав на программные продукты в рамках сублицензионного договора также освобождается от НДС (смотрите письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-07-07/81 и от 09.11.2009 N 03-07-11/287, УФНС России по г. Москве от 17.06.2011 N 16-15/59063).
Таким образом, если права на программный продукт приобретены у иностранного контрагента на основании договора об отчуждении исключительного права на этот результат интеллектуальной деятельности или на основании лицензионного (сублицензионного) договора (ст.ст. 1233-1236 ГК РФ, письмо Министерства образования и науки РФ от 28.08.2014 N ЛО-1276/14), такая передача прав обложению НДС на территории России не подлежит*(2).
Учитывая изложенное, услуги по предоставлению прав на программное обеспечение для электронно-вычислительных машин, оказываемые как в электронной, так и в неэлектронной форме, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-07-08/16910). Способ передачи (поставки) программного продукта значения не имеет (смотрите письма Минфина России от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 01.04.2008 N 03-07-15/44).
В связи с приобретением прав по указанным основаниям у российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС (смотрите также письма ФНС России от 20.02.2017 NСД-4-3/3123, Минфина России от 20.06.2014 N 03-07-Р3/29658, от 13.08.2013 N 03-07-08/32852, от 02.09.2011 N 03-07-08/274, от 02.03.2012 N 03-07-08/58).
II. Услуги по технической поддержке, доработке программного обеспечения, его модификации, адаптации, сопровождению, инсталляции (и прочие) программного обеспечения, а также информационные, технические, сервисные и иные услуги, оказываемые в связи с реализацией прав, обновление, техническую поддержку ПО подлежат обложению НДС на территории РФ (по месту нахождения покупателя) на основании пп. 1 и 2 ст. 161, абзаца пятого пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 02.06.2008 N 03-07-08/134, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 15.01.2008 N 03-07-08/07, УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27670, от 10.03.2009 N 16-15/020629, от 11.08.2008 N 19-11/75222). Отметим, что в п. 1 ст. 174.2 НК РФ указанные услуги не поименованы. То есть они не признаются услугами, оказываемыми в электронной форме, но при этом являются услугами, местом оказания которых признается территория РФ в случае, если покупатель этих услуг зарегистрирован в России.
Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, если стоимость вышеуказанных услуг по сопровождению внедрения программ для электронных вычислительных машин, оказываемых иностранной организацией российской организации, включена в стоимость передаваемых прав на использование программного обеспечения и определить стоимость услуг по технической поддержке расчетным методом не представляется возможным, их стоимость в налоговую базу по НДС не включается (письмо от 28.04.2016 N 03-07-08/24818).

К сведению:
Исходя из второго абзаца п. 8 ст. 174.2 НК РФ в обязанности налогового агента входит подача специальной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме. При этом никаких оговорок относительно того, распространяется ли данное требование только на иностранные организации, признаваемые налоговыми агентами, нет.
Форма налоговой декларации по НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 30.11.2016 N ММВ-7-3/[email protected] (далее — Порядок). При этом в п. 1 порядка заполнения указанной декларации указано, что «налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме (далее — декларация) представляется иностранными организациями, в том числе являющимися налоговыми агентами (далее — иностранные организации)». И далее по тексту порядка речь идет о налоговых агентах, являющихся иностранными организациями. Исходя из этого, можно прийти к выводу, что российские организации, признаваемые налоговыми агентами на основании п. 9 ст. 174.2 НК РФ, указанную декларацию подавать не должны.
Российские организации, исполняющие обязанности налогового агента, на основании п. 5 ст. 174 НК РФ представляют налоговую декларацию по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/[email protected] (далее — Декларация по НДС и Порядок).
Пунктом 3 Порядка определено, что в общем случае лица, исполняющие обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, предоставляют в составе Декларации по НДС Раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».
При этом в том случае, когда операция, при выполнении которой лицо стало налоговым агентом, не облагается НДС, Раздел 2 не заполняется (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227, от 05.10.2006 N 19-11/87962 (но применительно к формам налоговой декларации по НДС, которые были утверждены, соответственно, приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н, приказом Минфина РФ от 28.12.2005 N 163н)).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————
*(1) В целях главы 21 НК РФ к услугам в электронной форме, указанным в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, не относится, в частности, реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях (абзац 17 п. 1 ст. 174.2 НК РФ).
*(2) Льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ, распространяются на всех налогоплательщиков, как российских, так и иностранных. Поэтому если иностранное лицо реализует на территории РФ товары (работы, услуги), не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то у российской организации-покупателя не возникает обязанностей по уплате НДС в связи с приобретением таких товаров (работ, услуг) (смотрите письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 23.05.2008 N 03-07-08/121).

Порядок уплаты НДС в бюджет при заключении договора на оказания услуг с иностранной организацией

Иностранное юридическое лицо (исполнитель), зарегистрированное в Республике Корея, заключило Договор с российской организацией (заказчиком) на оказание услуг по разработке проекта строительства сооружения. На территории РФ зарегистрировано представительство иностранной компании, основным видом деятельности которого является вспомогательная деятельность. Возникает вопрос, будет ли в этом случае российская организация выступить в качестве налогового агента или иностранная компания самостоятельно должна исполнить обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет РФ? Попробуем разобраться в этом вопросе.

Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговые последствия по НДС при приобретении услуг зависят от того, территория какого государства (территория РФ или территория иностранного государства) признается местом реализации услуг.

Порядок определения места реализации услуг в целях исчисления НДС установлен ст. 148 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Место осуществления деятельности покупателя определяется на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации инжиниринговых услуг признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

К сведению! К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

По мнению УФНС Москвы конструкторские работы в части разработки инженерного объекта или технической системы, в том числе, на уровне чертежей или другой системы знаковых средств, рассматриваются для целей ст. 148 НК РФ как инжиниринговые услуги (письмо от 13.07.2009 N 16-15/071531).

Таким образом, с учетом позиции контролирующих органов, услуги по разработке проекта строительства сооружения подпадают под действие указанной нормы.

Следовательно, при оказании услуг по разработке проекта строительства сооружения, покупателем которых является лицо, находящееся на территории России, выручка от их реализации облагается НДС в соответствии с российским законодательством вне зависимости от места осуществления деятельности иностранной организации.

В рассматриваемой ситуации иностранная организация имеет на территории РФ представительство, основным видом деятельности которого является вспомогательная деятельность. Договор на исполнение услуг заключен непосредственно с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации и зарегистрированной за пределами Российской Федерации.

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров РФ, регулирующих вопросы налогообложения, над внутренним налоговым законодательством.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.1992 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (далее – Конвенция) термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.

Следовательно, для признания деятельности, образующей постоянное представительство, необходимо, чтобы такая деятельность приносила предпринимательский доход.

Согласно пп. «e» п. 4 ст. 5 Конвенции использование постоянного места деятельности исключительно для любых видов деятельности подготовительного или вспомогательного характера не образует постоянного представительства предприятия.

Отметим, что гл. 21 «НДС» НК РФ не содержится понятия «постоянное представительство».

Следовательно, за разъяснением значения этого термина для целей исчисления НДС необходимо обратиться к п.1 ст.11 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие «постоянное представительство» приведено в ст.306 НК РФ.

К сведению! В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2013 по делу N А40-16084/13 (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 06.11.2013), суд отметил: ст. 306 НК РФ не может быть применена, так как ст. 306 НК РФ определяет постоянное представительство для целей гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», в то время как правомерность налогообложения реализации услуг НДС регулируется нормами гл. 21 НК РФ.

На наш взгляд, норма ст. 11 НК РФ позволяет воспользоваться нормой, установленной ст. 306 НК РФ и определить приводит ли деятельность иностранной компании к образованию постоянного представительства на территории РФ или нет.

Отметим, что иностранная организация, которая осуществляет деятельность на территории РФ, вправе встать на налоговый учет или сняться с него (п. 1, 4, 5 ст. 83 НК РФ):

  • через аккредитованные филиал, представительство на основании сведений из госреестра;
  • иные обособленные подразделения на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) организации;
  • при приобретении в РФ в собственность недвижимости и имущества или транспортных средств.

Кроме того, филиалы и представительства иностранных организаций в целях налогообложения признаются самостоятельными налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, если отвечают нормам, установленными п. 1 ст. 143 и п. 2 ст. 11 НК РФ ( Письмо ФНС России от 10.02.2014 N ГД-4-3/[email protected]).

Поскольку представительство осуществляет только вспомогательную деятельность (не ведет предпринимательскую деятельность на территории РФ) и договор заключен непосредственно с иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ), то обязанности по исчислению и перечислению НДС в бюджет РФ у представительства не возникает.

Следовательно, при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет российской организацией (налоговым агентом), приобретающей данные услуги у иностранного лица (ст.161 НК РФ).

АО — российская компания (Исполнитель) — заключило договор с иностранной компанией (Заказчик) на выполнение работ, связанных с организацией и проведением в РФ мероприятий (конференций, круглых столов, выставок, панельных дискуссий, форумов) в интересах Заказчика, целью которых является стимулирование продаж продукции Заказчика. Организация-исполнитель является организатором мероприятий (конференций, круглых столов, выставок, панельных дискуссий, форумов). Участниками таких мероприятий (помимо российских организаций) могут быть и иностранные организации, не имеющие представительства в РФ, с которыми заключаются указанные в вопросе договоры. При этом такие договоры могут заключаться и с организациями-участниками ЕАЭС. В перечень работ, в частности, входят: — предоставление Заказчику статусов в рамках проводимых Заказчиком мероприятий (конференциях, круглых столах, выставках, панельных дискуссиях, форумах); — предоставление Заказчику услуг по участию в мероприятиях; — предоставление Заказчику рекламно-информационных и (или) информационных услуг по размещению рекламной и (или) иной информации в рамках соответствующих мероприятий. Оплата услуг производится в валюте. Иностранная компания не имеет на территории РФ представительства. В дополнение к договору заказчик письменно подтвердил, что: — иностранная компания не имеет государственной регистрации в РФ (не имеет свидетельства о регистрации, ИНН); — в учредительных документах иностранной компании территория РФ как непосредственное место осуществления деятельности организации не установлена (в учредительных документах отсутствует указание на наличие постоянно действующего исполнительного органа организации на территории РФ). 1. Является ли местом реализации данных услуг территория РФ и, соответственно, облагается ли такая реализация НДС? 2. Если российская компания (Исполнитель) для выполнения заказа нерезидента привлекает третьих лиц на территории РФ, подпадают ли ее действия под условия пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ? 3. Какими документами российская организация должна подтвердить в налоговом органе свое право (если таковое имеется) не начислять НДС при реализации услуг нерезиденту?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если речь идет о реализации рекламных, маркетинговых, информационных услуг (иных услуг, поименованных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) и они являются основными с точки зрения п. 3 ст. 148 НК РФ, а остальные оказываемые услуги носят вспомогательный характер, то оказание таких услуг иностранным организациям, не имеющим представительства на территории РФ, не признается объектом обложения НДС на территории РФ.
Такие услуги не облагаются НДС независимо от того, оказывает ли организация рассматриваемые услуги собственными силами, или с участием третьих лиц.
Вместе с тем, поскольку, по сути, организация оказывает комплексную услугу (пакетную услугу), ее квалификация в качестве рекламной и пр., неоднозначна (смотрите п. 4 ответа). Решение вопроса с местом реализации услуг будет зависеть от того, какая услуга является основной, а какая вспомогательной.

Обоснование позиции:

Определение места реализации услуг

Исходя из положений ст. 161 НК РФ, налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, в том числе при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ), если иное не предусмотрено п.п. 3 и 9 ст. 174.2 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация работ, услуг на территории РФ. Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ и зависит, в том числе, от вида оказываемых услуг (выполняемых работ). Смотрите письма Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574, от 12.09.2017 N 03-07-08/58779, от 17.08.2017 N 03-07-11/52821.
Согласно пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2.1 ст. 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ. Положение пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
В свою очередь, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется, в том числе, в отношении консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации, а также оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.
При этом на практике определить, относится ли конкретная оказанная услуга к перечисленным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, бывает затруднительно, поскольку для целей применения названной нормы приведены определения только инжиниринговых услуг и услуг по обработке информации.
При этом, как определено п. 3 ст. 148 НК РФ, в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
В Вашем случае ситуация складывается так, что услуги не могут быть квалифицированы однозначно. Так (мы используем формулировки вопроса), речь может идти об оказании, как минимум:
— маркетинговых услуг — проведение «мероприятий (конференций, круглых столов, выставок, панельных дискуссий, форумов) в интересах Заказчика, целью которых является стимулирование продаж продукции Заказчика»;
— услуг организации выставок и пр. мероприятий («предоставлять Заказчику статусы в рамках проводимых Заказчиком мероприятий (конференциях, круглых столах, выставках, панельных дискуссиях, форумах)»);
— рекламных услуг, информационных услуг («предоставлять Заказчику рекламно-информационные и/или информационные услуги по размещению рекламной и/или иной информации в рамках соответствующих мероприятий»).
Причем такой вид деятельности с большой долей вероятности предполагает оказание и иных услуг. Поэтому определить, какая услуга в Вашем случае является основной, а какая вспомогательной, должна сама организация.
1. В частности, в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не раскрывается понятие рекламных услуг.
В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Представители финансового ведомства рекомендуют при отнесении услуг к рекламным руководствоваться нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 38-ФЗ) (письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-07-08/118).
В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ). Участниками отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы, являются рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель. При этом рекламораспространителем является лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств (п. 7 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
По нашему мнению, участие иностранных компаний в указанных в вопросе мероприятиях с целью стимулирования продаж можно рассматривать как рекламу. Так как участие в таких мероприятиях направлено на привлечение внимания к продукции заказчика неопределенного круга лиц.
По мнению Минфина России, приведенному в письме от 20.08.2014 N 03-07-08/41609, услуги по организации на территории РФ выставок для рекламирования с участием иностранных и российских лиц для целей применения НДС следует относить к категории рекламных услуг. В связи с чем такие услуги, оказываемые российской организацией иностранным лицам, не зарегистрированным на территории РФ, объектом налогообложения НДС на территории РФ не являются. В письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 также сделан вывод, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии для целей применения НДС возможно относить к категории рекламных услуг. Тот же вывод сделан в отношении услуг по организации выставки, носящей рекламный характер, в письме Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-08/38984. Смотрите также письма Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23692, от 03.04.2012 N 03-07-08/94, от 01.02.2012 N 03-07-08/21, от 17.06.2009 N 03-07-08/135, от 26.03.2008 N 03-07-08/69.
Поэтому мы полагаем, что в зависимости от вида проводимых мероприятий услуги по обеспечению участия в мероприятиях могут быть отнесены к услугам рекламного характера.
Таким образом, местом реализации рекламных услуг, оказываемых иностранным компаниям, не имеющим представительства на территории РФ, территория РФ не является. Соответственно, данные услуги НДС в РФ не облагаются (смотрите также письма Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672, от 18.07.2011 N 03-07-08/225, от 08.05.2009 N 03-07-08/107).
2. Маркетинговые услуги.
Ситуация с ними складывается так же, как и с рекламными. В отношении отнесения услуг к маркетинговым разъяснения даны в письме ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/[email protected]
А в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК029-2014 (КДЕС Ред.2) (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст) упоминание маркетинга дано по коду 73.1 «Деятельность рекламная», а именно «Деятельность рекламных агентств» (код 73.11) — эта группировка включает, в частности, проведение маркетинговых исследований и прочие услуги в сфере рекламы, нацеленные на привлечение и удержание клиентов, промо-акции продукции, маркетинговые исследования пунктов продаж, адресную рассылку рекламных материалов, консультирование в области маркетинга.
Как видим, маркетинговые и рекламные услуги здесь связаны именно с рекламной деятельностью. Подтвердить сказанное можно письмом Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33135. По ситуации, когда российская компания оказывает иностранной организации маркетинговые и рекламные услуги, представлен следующий вывод: если фактическим покупателем вышеуказанных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, то местом реализации указанных работ территория РФ не признается, и, соответственно, такие работы НДС в Российской Федерации не облагаются (смотрите также письмо Минфина России от 02.06.2016 N 03-07-08/31814).
3. Информационные услуги. Вопрос определения места реализации таких услуг для целей НДС решается аналогично рекламным и маркетинговым (письмо Минфина России от 25.04.2013 N 03-07-08/14625).
При этом, на наш взгляд, такие услуги (рекламные, маркетинговые, информационные) не облагаются НДС независимо от того, оказывает ли организация рассматриваемые услуги собственными силами, или с участием третьих лиц, так как в целях применения положений пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определяющим условием является вид оказания услуг. Названными нормами не установлено условие, что исполнитель должен оказывать услуги только собственными силами.
При этом услуги, приобретаемые российской организацией у других российских организаций и используемых для оказания рекламных услуг иностранной организации, облагаются НДС в общеустановленном порядке (если поставщик услуг применяет общую систему налогообложения) (письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-08/261).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) в соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ (если иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Обратим также внимание на письмо Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-08/58779. Здесь сообщено, что согласно мировой практике применения НДС основным принципом является взимание этого налога по месту деятельности продавца работ (услуг). В Российской Федерации данный порядок определен пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (исключения составляют работы (услуги), перечисленные в пп.пп. 1, 2 и 3 указанного пункта). Вместе с тем при определении места реализации по некоторым работам (услугам) за основу принимается место деятельности их покупателя. К таким работам (услугам), например, относятся консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, услуги по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств), передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав, а также ряд других работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Таким образом, если законодательство по НДС иностранного государства, с резидентом которого российским лицом заключается контракт на выполнение работ (оказание услуг), основано на тех же принципах определения места реализации работ (услуг) в целях налогообложения НДС, то двойного налогообложения не возникает. Однако на практике не исключены случаи, когда подобная ситуация может возникнуть из-за различного подхода к определению места реализации работ (услуг) в налоговом законодательстве двух государств. Каких-либо методов устранения возникающего в этом случае двойного налогообложения НДС главой 21 НК РФ не предусмотрено.
4. Вместе с тем, как уже сказано выше, в силу комплексного характера услуг они могут быть квалифицированы и иным образом.
Так, согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ) (письмо Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-08/11179).
Следовательно, если из документов (договор (контракт), акты выполненных работ, отчеты о проделанной работе и т.п.) будет следовать, что иностранной организации оказываются иные услуги (работы), не приведенные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то местом выполнения таких услуг будет считаться территория РФ. Соответственно, такие услуги будут подлежать обложению НДС у российской организации.
В этой связи приведем письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-08/7923, где был рассмотрен вопрос обложения НДС услуг иностранной организации по организации для российской организации, форумов, конференций, иных аналогичных мероприятий (пакетных услуг) за рубежом. То есть «зеркальная» Вашей ситуация.
Пакетные услуги по организации мероприятий включали в себя аренду помещений, организацию освещения и звукового сопровождения, копировальные и печатные услуги (рекламная продукция с логотипом), аренду аудио и видеооборудования, аренду мебели, услуги по оформлению и монтажу сцены, услуги фотографа, услуги переводчика, буфетное обслуживание участников мероприятий, транспортные услуги и иные сопутствующие услуги.
Финансовое ведомство разъяснило, со ссылкой на пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, что поскольку услуги по организации проведения конференций, форумов и других аналогичных мероприятий, в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.
В письме Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205 подобный вывод представлен в отношении применения НДС в отношении услуг по предоставлению в аренду площадей для проведения выставок и выставочных мероприятий, а также других работ и услуг (строительство, охрана и уборка стендов, размещении информации об участнике выставки и т.п.), оказываемых российской организацией иностранной организации в рамках проведения выставок на территории Российской Федерации (смотрите также письма Управления МНС по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269, Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-08/50437).
Следовательно, если применить такой подход к Вашей ситуации, то местом реализации услуг будет являться РФ (место ведения деятельности исполнителя, российской организации).

Договоры с контрагентами из ЕАЭС

Если организация будет заключать договоры на оказание указанных в вопросе услуг с организациями — участниками ЕАЭС, необходимо иметь в виду следующее.
Порядок взимания косвенных налогов (в т.ч. российского НДС) при выполнении работ, оказании услуг между странами — участниками ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) регулируется разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.).
При выполнении работ, оказании услуг в государствах ЕАЭС налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола (п. 28 Протокола).
Место реализации работ, услуг в ЕАЭС определяется в соответствии с Протоколом. Так, согласно пп. 4 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются, в том числе, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы (письма Минфина России от 11.10.2017 N 03-07-13/1/66402, от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51483, от 18.05.2015 N 03-07-08/28428).
Понятия названных услуг приведены в п. 2 Протокола.
В частности, согласно п. 2 Протокола «рекламные услуги» — услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к юридическому или физическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме. То есть данное определение соответствует понятию рекламы, приведенному в Законе N 38-ФЗ.
«Маркетинговые услуги» — услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.
«Услуги по обработке информации» — услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
То есть рассмотренные выше нормы главы 21 НК РФ аналогичны положениям Договора и Протокола.
Таким образом, если покупателем рассматриваемых услуг, оказываемых российской организацией, является организация — участник ЕАЭС, местом реализации таких услуг признается территория организации — участника ЕАЭС, и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения НДС на территории РФ.
Смотрите дополнительно письма Минфина России от 08.08.2016 N 03-07-13/1/46363, от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51483 (в отношении рекламных услуг), от 11.10.2017 N 03-07-13/1/66402 (в отношении услуг, оказываемых российской компании по организации выставок с целью размещения информации на территории страны-участника).
Вместе с тем аналогично положениям пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в соответствии с пп. 5 п. 29 Протокола в случае, если оказанные налогоплательщиком услуги фактически не относятся к вышеуказанным услугам, а также не поименованы в пп.пп. 1-4 п. 29 Протокола, то местом реализации таких услуг признается территория РФ и, соответственно, такие услуги облагаются НДС в РФ (письмо ФНС России от 15.02.2017 N СД-4-3/2771).

К сведению:
Подпунктом 2 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации, в частности услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 09.04.2013 N 03-07-08/11612, УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433).
В связи с этим на основании п. 4 ст. 170 НК РФ у организации при оказании рекламных услуг иностранным организациям, местом реализации которых не признается территория РФ, может возникнуть необходимость ведения раздельного учета «входного» НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Место реализации работ и услуг для целей НДС;
— Энциклопедия решений. Место реализации НИОКР, консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и т.п. для целей НДС;
— Энциклопедия решений. Место реализации маркетинговых услуг для целей НДС;
— Энциклопедия решений. Место реализации рекламных услуг для целей НДС;
— Энциклопедия решений. Место реализации инжиниринговых услуг для целей НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Смотрите еще:

Закладка Постоянная ссылка.

Комментарии запрещены.